Le novità fiscali dal 2026 per ODV, APS e ETS iscritti al RUNTS

Ai sensi dell'art. 104 co. 2 del DLgs. 117/2017 (come modificato dall'art. 8 del DL 17.6.2025 n. 84, conv. L. 30.7.2025 n. 108), le disposizioni del Titolo X del codice del Terzo settore relative all'imposizione diretta si applicano agli enti del Terzo settore a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025.

Gli enti con esercizio non coincidente con l'anno solare sono soggetti alle nuove regole a partire dal nuovo periodo di imposta che ha inizio nel 2026. Ad esempio, un ente del Terzo settore con esercizio sociale dal 1° ottobre al 30 settembre applica:

• le disposizioni fiscali precedenti alla riforma del Terzo settore, per il periodo d'imposta che va dall'1.10.2025 al 30.09.2026;
• le disposizioni fiscali di cui al Titolo X del DLgs. 117/2017, per il periodo d'imposta che va dall'1.10.2026 al 30.09.2027.

Per le associazioni di promozione sociale (APS) e le organizzazioni di volontariato (ODV), alcune misure, anticipando l'entrata in vigore del Titolo X del DLgs. 117/2017, sono state applicate in via transitoria, sin dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2017 (ossa, il 2018 per i soggetti con esercizio coincidenti con l'anno solare).

I primi chiarimenti sistematici sulla disciplina ai fini delle imposte dirette sono stati forniti dall'Agenzia delle Entrate con una bozza di circolare, pubblicata in consultazione dal 19.12.2025 fino al 23.1.2026. Si tratta di chiarimenti che potrebbero subire variazioni nel corso della stesura definitiva del documento di prassi.

 

Regime fiscale delle organizzazioni di volontariato e degli enti filantropici

Per le organizzazioni di volontariato (ODV) e gli enti filantropici, oltre alle fattispecie individuate dall'art. 79 del DLgs. 117/2017, sono previste dall'art. 84 del DLgs. 117/2017 ulteriori ipotesi di attività considerate non commerciali ai fini IRES.

Profili civilistici delle organizzazioni di volontariato

Rispetto alla categoria delle organizzazioni di volontariato, costituite per lo svolgimento prevalentemente in favore di terzi di una o più delle attività di interesse generale di cui all'art. 5 del DLgs. 117/2017, le risorse necessarie al funzionamento e allo svolgimento dell'attività sono definite dall'art. 33 co. 2 del medesimo decreto, che menziona le quote associative, i contributi pubblici e privati, le donazioni e i lasciti testamentari, le rendite patrimoniali e le attività di raccolta fondi, nonché le attività diverse entro i limiti di secondarietà e strumentalità in rapporto all'attività istituzionale di interesse generale, definiti dall'art. 6 del DLgs. 117/2017 e dal DM 107/2021.

Per l'attività di interesse generale svolta, le ODV possono ricevere soltanto il rimborso delle spese effettivamente sostenute e documentate (art. 33 co. 3 del DLgs. 117/2017); in linea generale, quindi, le ODV svolgono l'attività di interesse generale a titolo gratuito o, tutt'al più, con entrate che non superino i costi sostenuti.

L'art. 33 co. 3 del DLgs. 117/2017 ammette lo svolgimento dell'attività di interesse generale con un margine economico positivo, ma, in questo caso, l'attività deve essere svolta quale attività secondaria e strumentale nei limiti di cui all'art. 6 del DLgs. 117/2017.

Il rinvio all'applicazione dei criteri di cui all'art. 6 ha portato a ritenere che le attività di interesse generale svolte verso un corrispettivo superiore al mero rimborso spese dovessero essere riclassificate come diverse (nota Min. Lavoro 12.6.2023 n. 7221). Tuttavia, secondo la giurisprudenza (Consiglio di Stato 11.7.2024 n. 6211), "le attività di «interesse generale» di cui all'art. 5, comma 1, ove svolte con lo scopo di lucro (ovvero attraverso l'ottenimento di un utile), non diventano per ciò solo «diverse» né richiedono quindi, a differenza di quelle anche «oggettivamente» diverse, una specifica iscrizione nell'atto costitutivo o nello statuto, ma possono essere svolte come attività «secondarie e strumentali», purché nel rispetto dei «criteri e dei limiti» fissati dal citato DM [n.d.r. 107/2021]".

Profili civilistici degli enti filantropici

Rispetto alla categoria degli enti filantropici, costituiti al fine di erogare denaro, beni o servizi, anche di investimento, a sostegno di categorie di persone svantaggiate o di attività di interesse generale, le risorse necessarie al funzionamento e allo svolgimento dell'attività sono definite dall'art. 38 co. 1 del DLgs. 117/2017, che menziona i contributi pubblici e privati, le donazioni e i lasciti testamentari, le rendite patrimoniali e le attività di raccolta fondi.

Poiché quelle sopra indicate costituiscono le "principali" risorse dell'ente (come indicato nella Relazione illustrativa al codice del Terzo settore), tale elencazione non dovrebbe assumere carattere tassativo (circ. CNDCEC-FNC 1.8.2021). L'ente filantropico può esercitare anche attività diverse da quelle di interesse generale nei limiti di cui all'art. 6 del DLgs. 117/2017; tuttavia, proprio perché l'art. 38 co. 1 non include i proventi da attività "diverse" tra le principali fonti di finanziamento degli enti filantropici, è stato sostenuto che i relativi proventi non dovrebbero essere superiori alla somma delle entrate provenienti dalle fonti individuate dall'art. 38 co. 1 medesimo (studio Consiglio nazionale del Notariato 28.10.2024 n. 28-2024/CTS).

Decommercializzazione di alcune attività svolte dalle ODV

Ai sensi dell'art. 84 co. 1 del DLgs. 117/2017, non si considerano commerciali, oltre a quelle di cui all'art. 79 co. 2, 3 e 4, le seguenti attività effettuate dalle organizzazioni di volontariato e svolte senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato:

• attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario;
• cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari sempreché la vendita dei prodotti sia curata direttamente dall'organizzazione di volontariato senza alcun intermediario;
• attività di somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale.

La norma decommercializza specifiche attività che, solitamente, costituiscono lo strumento per reperire le risorse finanziarie necessarie al sostentamento dell'ente. Tali attività figuravano tra quelle commerciali marginali considerate non imponibili ai fini IRES individuate dall'art. 1 del DM 25.5.95, se svolte senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato; la riforma del Terzo settore si pone quindi sostanzialmente in continuità con quanto previsto dalla precedente disciplina applicabile alle organizzazioni di volontariato di cui alla L. 11.8.91 n. 266.

Tuttavia, va segnalato che l'elenco di cui al DM 25.5.95 individuava, tra le attività marginali, anche quelle di vendita occasionali o iniziative occasionali di solidarietà svolte nel corso di celebrazioni o ricorrenze o in concomitanza a campagne di sensibilizzazione pubblica verso i fini istituzionali dell'organizzazione di volontariato (lett. a) e quelle di prestazione di servizi rese in conformità alle finalità istituzionali verso pagamento di corrispettivi specifici che non eccedevano del 50% i costi di diretta imputazione (lett. e).
Tali attività non vengono riproposte all'interno dell'art. 84 del DLgs. 117/2017.

Si segnala, tuttavia, che, con riguardo alle raccolte di fondi, anche le ODV beneficiano della disposizione di cui all'art. 79 co. 4 lett. a) del DLgs. 117/2017, che esclude dalla formazione del reddito degli ETS non commerciali "i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione".

Per beneficiare della decommercializzazione di cui all'art. 84 co. 1 del DLgs. 117/2017, le attività devono essere svolte senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente.

Tale condizione è necessaria per evitare che l'organizzazione di volontariato sfrutti il vantaggio fiscale costituito dalla decommercializzazione delle attività per porsi in diretta contrapposizione con il mondo imprenditoriale, generando potenziali ipotesi di concorrenza sleale.

Si rileva che la disciplina sopra descritta non riguarda gli enti filantropici, essendo rivolta esclusivamente alle organizzazioni di volontariato; a tali soggetti, menzionati nella rubrica dell'art. 84, si applica infatti solo l'agevolazione di cui al co. 2, descritta al successivo § 2.2.

Decommercializzazione dei redditi degli immobili per le ODV e gli enti filantropici

Secondo quanto previsto dall'art. 84 co. 2 del DLgs. 117/2017, i redditi degli immobili, destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle ODV, sono esenti dall'IRES.

Il vincolo alla destinazione allo svolgimento delle attività non commerciali deve essere inteso come riferito non all'utilizzo degli immobili, ma al reddito da questi prodotto. In sostanza, l'esenzione IRES interessa i redditi derivanti dalla gestione del patrimonio immobiliare, a condizione che detti redditi risultino destinati allo svolgimento delle attività non commerciali dell'ente.

Ai fini dell'applicazione dell'esenzione in commento, non è necessario che i proventi derivanti dagli immobili siano utilizzati integralmente nel medesimo periodo d'imposta per finanziare l'attività istituzionale non commerciale. Secondo quanto chiarito dall'Agenzia delle Entrate con la bozza circ. 19.12.2025, § 2.2.8, infatti, l'agevolazione risulta applicabile anche nel caso in cui l'ente impieghi nell'attività istituzionale solo una parte di proventi conseguiti, se, ad esempio:

• l'impiego nell'attività istituzionale non si realizza con riferimento a un solo periodo d'imposta, ma nel tempo;
• parte dei proventi è destinata a finanziare progetti futuri (lavori o progetti approvati, ma non ancora iniziati).

L'utilizzo dei proventi per le finalità istituzionali, anche ripartito in più annualità, dovrà in ogni caso essere documentato dall'ente.

I redditi derivanti dalla gestione del patrimonio immobiliare in forma d'impresa non possono beneficiare dell'agevolazione in commento.

Secondo quanto indicato nella bozza circ. Agenzia delle Entrate 19.12.2025, § 2.2.8, l'esenzione riguarda esclusivamente i redditi di natura fondiaria rilevanti ai fini IRES; la detassazione si applica quindi sia sui redditi catastali degli immobili strumentali all'attività di interesse generale non commerciale, sia sui redditi derivanti dalla gestione degli immobili, inclusa la locazione, a condizione che a tale gestione consegua la produzione di redditi di natura fondiaria, destinati al sostegno delle finalità istituzionali proprie dell'ente.

Il successivo co. 2-bis dell'art. 84 del DLgs. 117/2017 stabilisce che tale agevolazione si applica anche agli enti filantropici; come chiarito dall'Agenzia delle Entrate con la ris. 21.12.2023 n. 75, la disposizione ha trovato applicazione anche nel periodo transitorio di cui all'art. 104 co. 1 del DLgs. 117/2017, al pari di quanto previsto per le ODV, considerato che il co. 2-bis non introduce una nuova agevolazione, ma estende agli enti filantropici quella disposta dal precedente co. 210.

Rilevanza ai fini del test di commercialità

In assenza di deroghe espresse, così come per la generalità degli ETS diversi dalle imprese sociali, anche ODV ed enti filantropici devono operare:

• il test di commercialità sulle attività di interesse generale svolte (art. 79 co. 2 e 2-bis del CTS)11;
• il test di commercialità dell'ente nel suo complesso (art. 79 co. 5 e 5-bis del CTS).

Secondo quanto previsto dall'art. 79 co. 5-bis del DLgs. 117/2017, i proventi non commerciali di cui all'art. 84 del DLgs. 117/2017, descritti nei precedenti paragrafi, sono considerati come entrate derivanti da attività non commerciali anche ai fini della determinazione della natura fiscale (commerciale o non commerciale) dell'ente; in altre parole, tale verifica dovrebbe essere effettuata tenendo conto delle specifiche deroghe individuate a favore delle ODV dall'art. 84 del DLgs. 117/2017 che consentono all'ente di raggiungere più agevolmente la condizione di non commercialità.

 

Regime fiscale delle associazioni di promozione sociale e delle società di mutuo soccorso

Per le associazioni di promozione sociale (APS) e le società di mutuo soccorso, oltre alle fattispecie individuate dall'art. 79 del DLgs. 117/2017, sono previste dall'art. 85 del DLgs. 117/2017 ulteriori ipotesi di attività considerate non commerciali ai fini IRES13.

Profili civilistici delle associazioni di promozione sociale

Rispetto alla categoria delle associazioni di promozione sociale, costituite per lo svolgimento in favore dei propri associati, di loro familiari o di terzi di una o più attività di interesse generale di cui all'art. 5 del DLgs. 117/2017, avvalendosi in modo prevalente dell'attività di volontariato dei propri associati o delle persone aderenti agli enti associati, non sono previsti limiti alle risorse che possono essere ottenute dallo svolgimento delle attività (fatte salve le generali limitazioni per le attività diverse).

Ciò significa che le APS possono conseguire proventi da attività di interesse generale anche eccedenti i costi sostenuti per il loro svolgimento.

Profili civilistici delle società di mutuo soccorso

In base alla L. 15.4.1886 n. 381814, le società di mutuo soccorso (c.d. "SMS" o "SOMS") sono enti senza finalità di lucro, che perseguono, sulla base del principio costituzionale di sussidiarietà, finalità di interesse generale mediante l'esclusivo svolgimento in favore di soci e dei loro familiari conviventi di una o più delle seguenti attività:

• erogazione di trattamenti e prestazioni socio-sanitari nei casi di infortunio, malattia ed invalidità al lavoro, nonché in presenza di inabilità temporanea o permanente;
• erogazione di sussidi in caso di spese sanitarie sostenute dai soci per la diagnosi e la cura delle malattie e degli infortuni;
• erogazione di servizi di assistenza familiare o di contributi economici ai familiari dei soci deceduti;
• erogazione di contributi economici e di servizi di assistenza ai soci che si trovino in condizione di gravissimo disagio economico a seguito dell'improvvisa perdita di fonti reddituali personali e familiari e in assenza di provvidenze pubbliche (art. 1 co. 1 della L. 3818/1886).

Ad eccezione dei casi previsti da disposizioni di leggi speciali, compreso quello relativo all'istituzione e alla gestione dei fondi sanitari integrativi, tali attività sono svolte nei limiti delle proprie disponibilità finanziarie e patrimoniali.

In base all'art. 2 della L. 3818/1886, le società di mutuo soccorso:

• possono anche promuovere attività di carattere educativo e culturale dirette a realizzare finalità di prevenzione sanitaria e di diffusione dei valori mutualistici;
• non possono svolgere attività diverse da quelle previste dalla L. 3818/1886, nè possono svolgere attività d'impresa.

Decommercializzazione dei corrispettivi specifici per APS

Secondo il co. 1 dell'art. 85 del DLgs. 117/2017, non si considerano commerciali le attività svolte dalle APS in diretta attuazione degli scopi istituzionali effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti:

• degli iscritti, dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi;
• ovvero di altre associazioni di promozione sociale che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o iscritti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali;
• nonché nei confronti di enti composti in misura non inferiore al 70% da ETS ai sensi dell'art. 5 co. 1 lett. m) del DLgs. 117/201715.

Tale agevolazione a favore delle APS deroga quanto previsto per gli ETS in generale dall'art. 79 co. 6 del DLgs. 117/2017, che considera come attività di natura commerciale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli associati e dei familiari conviventi degli stessi verso pagamento di corrispettivi specifici, se tali attività vengono svolte non in conformità a quanto previsto dai co. 2 e 2-bis del medesimo articolo.

Attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali

L'individuazione dell'attività che può ritenersi svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali ai fini della decommercializzazione deve essere effettuata in base a criteri obiettivi, e non sulla base di un'autoqualificazione risultante dalle sole indicazioni statutarie. In altre parole, il regime di favore si applica alle attività che costituiscono "il naturale completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano ciascun ente associativo" (bozza circ. Agenzia delle Entrate 19.12.2025, § 2.2.9, che richiama un concetto già espresso nelle C.M. 12.5.98 n. 124/E, § 5.2.2 e ris. 17.5.2010 n. 38).

Attività svolte nei confronti degli iscritti

L'art. 85 co. 1 del DLgs. 117/2017 individua, tra i destinatari delle prestazioni che possono essere decommercializzate, anche gli "iscritti"; in merito, la bozza circ. Agenzia delle Entrate 19.12.2025, § 2.2.9, chiarisce che l'agevolazione viene in questo caso riconosciuta a condizione che tali soggetti "esprimano un forte e duraturo legame con l'associazione", attraverso, ad esempio:

• il versamento della quota di iscrizione al pari degli associati veri e propri;
• il tesseramento all'organizzazione nazionale di riferimento.

Gli iscritti e l'associazione di riferimento devono inoltre essere inseriti in un contesto organizzativo nazionale che consenta la partecipazione degli enti periferici alla vita democratica dell'ente nazionale.

Secondo l'Agenzia delle Entrate, infatti, la decommercializzazione è rivolta non ai proventi derivanti dalla generalità degli utenti destinatari delle attività istituzionali rese, ma solo a quelli provenienti da soggetti inseriti (come associati, iscritti e tesserati) all'interno dell'unica organizzazione locale o nazionale.

Cessione di proprie pubblicazioni

Per effetto del co. 2 dell'art. 85 del DLgs. 117/2017, per le APS, non si considerano, altresì, commerciali, ai fini delle imposte sui redditi, le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati e ai familiari conviventi degli stessi verso pagamento di corrispettivi specifici in attuazione degli scopi istituzionali.

Tale disposizione allarga il perimetro della decommercializzazione anche alle cessioni verso terzi di proprie pubblicazioni, a condizione che tale attività sia effettuata in prevalenza verso gli associati e i loro familiari conviventi.

Attività che si considerano commerciali per presunzione di legge PER LE APS

Per espressa previsione di legge, ai fini delle imposte dirette, si considerano comunque commerciali:

• le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;
• le somministrazioni di pasti;
• le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore;
• le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito;
• le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali.

Si considerano commerciali anche le prestazioni effettuate nell'esercizio delle seguenti attività:

• gestione di spacci aziendali e di mense;
• organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;
• gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
• pubblicità commerciale;
• telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Si tratta di attività che vengono considerate commerciali, in deroga a quanto previsto dai co. 1 e 2 dell'art. 85, a prescindere dalle finalità con cui vengono esercitate.

Deroga per la somministrazione di alimenti e bevande con finalità assistenziali

L'art. 85 co. 4 del DLgs. 117/2017 individua alcune attività che si presumono in ogni caso non commerciali, se esercitate dalle APS ricomprese tra gli enti di cui all'art. 3 co. 6 lett. e) della L. 287/91, iscritte nell'apposito registro, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'Interno. Trattasi di enti che esercitano attività di somministrazione di alimenti e bevande "nelle mense aziendali e negli spacci annessi ai circoli cooperativi e degli enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell'interno".

In particolare, per tali soggetti non si considera in ogni caso commerciale, anche se effettuata a fronte del pagamento di corrispettivi specifici:

• la somministrazione di alimenti o bevande presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale da bar e esercizi similari;
• l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici.

A questi fini, devono però essere soddisfatte le seguenti condizioni:

• tale attività deve essere strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali ed effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati al co. 1 dell'art. 85 del DLgs. 117/2017;
• per lo svolgimento di tale attività non ci si deve avvalere di alcuno strumento pubblicitario o comunque di diffusione di informazioni a soggetti terzi, diversi dai soggetti indicati al co. 1 dell'art. 85.

La Relazione illustrativa al DLgs. 117/2017 precisa che tali condizioni devono essere soddisfatte per assicurarne la non concorrenzialità sul mercato.

In merito al secondo punto, poi, si afferma che il mero utilizzo di strumenti specifici di diffusione rivolti per loro natura ad un pubblico indistinto, come, ad esempio social network o sito Internet, non comporta di per sé la perdita del beneficio, salva ovviamente la dimostrazione delle finalità commerciali nell'utilizzo dei predetti strumenti.

Decommercializzazione dei redditi degli immobili per le APS

I redditi degli immobili, destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle associazioni di promozione sociale, sono esenti dall'IRES (art. 85 co. 7 del DLgs. 117/2017).

Analogamente a quanto previsto per l'agevolazione a favore delle ODV e degli enti filantropici, il vincolo alla destinazione allo svolgimento delle attività non commerciali deve essere inteso come riferito non all'utilizzo degli immobili, ma al reddito da questi prodotto.

Esenzione dall'imposta sugli intrattenimenti

Le quote e i contributi corrisposti alle APS non concorrono alla formazione della base imponibile dell'imposta sugli intrattenimenti (ISI) di cui al DPR 26.10.1972 n. 64023.

Per quanto qui di interesse, l'art. 3 co. 3 del DPR 640/72 prevede che, nel caso in cui gli intrattenimenti e le altre attività rilevanti ai fini ISI siano organizzati da enti, società o associazioni per i propri soci, l'imposta si applica:

• sull'intero ammontare delle quote o contributi associativi corrisposti, se l'ente abbia come unico scopo quello di organizzare tali intrattenimenti e attività;
• sulla parte dell'ammontare delle quote o contributi riferibile all'attività soggetta all'imposta, qualora l'ente svolga anche altre attività;
• sul prezzo dei titoli di accesso e dei posti riservati e sulle somme o valori corrisposti per le voci di cui alle lett. a), b), c) del co. 2.

Tale disposizione non si applica alle APS, per effetto di quanto previsto dall'art. 85 co. 5 del DLgs. 117/2017, che prevede l'irrilevanza ai fini ISI di tali proventi.

L'agevolazione si pone in continuità con quanto precedentemente previsto per le APS dall'art. 21 della L. 7.12.2000 n. 383.

Attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito per le APS

Per le APS, non si considerano commerciali, inoltre, le attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che:

• la vendita sia curata direttamente dall'organizzazione senza alcun intermediario;
• e sia svolta senza l'impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato.

Si tratta di un'ipotesi di decommercializzazione analoga a quella prevista per le ODV dall'art. 84 co. 1 lett. a) del DLgs. 117/2017.

Rilevanza ai fini del test di commercialità

In assenza di deroghe espresse, così come per la generalità degli ETS, diversi dalle imprese sociali, anche APS e società di mutuo soccorso devono operare:

• il test di commercialità sulle attività di interesse generale svolte (art. 79 co. 2 e 2-bis del CTS)25;
• il test di commercialità dell'ente nel suo complesso (art. 79 co. 5 e 5-bis del CTS).

Secondo quanto previsto dall'art. 79 co. 5-bis del DLgs. 117/2017, i proventi non commerciali di cui all'art. 85 del DLgs. 117/2017, descritti nei precedenti paragrafi, sono considerati come entrate derivanti da attività non commerciali anche ai fini della determinazione della natura fiscale (commerciale o non commerciale) dell'ente; in altre parole, tale verifica dovrebbe essere effettuata tenendo conto delle specifiche deroghe individuate a favore di APS e società di mutuo soccorso dall'art. 85 del DLgs. 117/2017 che consentono all'ente di raggiungere più agevolmente la condizione di non commercialità.

 

REGIME FORFETARIO per ODV e APS

Il regime di determinazione forfetaria del reddito d'impresa per le organizzazioni di volontariato (ODV) e le associazioni di promozione sociale (APS), si adotta per opzione all'interno della dichiarazione annuale se vengono integrati i requisiti previsti dall'art. 86 co. 1 del DLgs. 117/2017.

Il regime presenta numerose analogie con il regime forfetario per imprenditori individuali e lavoratori autonomi di cui alla L. 190/2014.

Requisiti di accesso

L'art. 86 co. 1 del DLgs. 117/201745 prevede che possono applicare il regime forfetario speciale, in relazione alle attività commerciali svolte, le ODV e le APS che nel periodo d'imposta precedente hanno percepito ricavi, ragguagliati al periodo d'imposta, non superiori a 85.000,00 euro o alla diversa soglia che dovesse essere armonizzata in sede europea.

Il fatto che l'art. 86 in parola, nell'individuare i destinatari del regime speciale, faccia riferimento alle APS e ODV, senza nulla dire in merito alla qualifica di ETS non commerciali (a differenza di quanto previsto dall'art. 80 del DLgs. 117/2017 per il regime forfetario rivolto agli ETS generici, esplicitamente riservato agli enti non commerciali), ha portato parte della dottrina a ritenere che il regime di cui trattasi sia applicabile ad APS e ODV a prescindere dalla loro qualificazione come ETS commerciali o non commerciali ai sensi dell'art. 79 del DLgs. 117/2017.

Tale interpretazione non è tuttavia uniformemente condivisa, considerato che, al di là della lettera della norma, la perdita (o l'assenza) del carattere di non commercialità porta all'applicazione degli ordinari obblighi contabili, secondo quanto previsto dall'art. 87 co. 7 del DLgs. 117/2017; tale circostanza sembrerebbe difficilmente coordinabile con quanto previsto dall'art. 86 co. 5 del DLgs. 117/2017, secondo cui le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale che applicano il regime forfetario in commento sono esonerati dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili.

In merito, nella bozza circ. 19.12.2025, § 4.2, è indicato che il regime agevolato in commento è riservato agli enti non commerciali, in conformità a quanto richiesto dalla Commissione europea con la comfort letter dell'8.3.2025.

Nozione di ricavi rilevante ai fini dell'accesso al regime forfetario

Considerato che la norma si riferisce alle attività commerciali, si dovrebbe applicare la nozione di ricavi prevista dall'art. 85 del TUIR. In particolare, ai fini del raggiungimento del limite di 85.000,00 euro vanno considerati i ricavi derivanti (bozza circ. 19.12.2025, § 4.2):

• dallo svolgimento di attività di interesse generale di cui all'art. 5 del DLgs. 117/2017 svolte non in conformità a quanto previsto dall'art. 79 co. 2, 2-bis e 3 del DLgs. 117/2017 (si tratta, in altre parole, dei ricavi derivanti da attività di interesse generale svolte con modalità commerciali);
• dalle attività diverse di cui all'art. 6 del DLgs. 117/2017, se svolte in forma d'impresa;
• dalla raccolta fondi di cui all'art. 7 del DLgs. 117/2017, se effettuata in modo continuativo.

Diversamente, non concorrono al raggiungimento del limite i proventi derivanti da attività commerciali svolte in modo occasionale, riconducibili tra i redditi diversi di cui all'art. 67 co. 1 lett. i) del TUIR.

Ragguaglio ad anno

Le APS e le ODV di nuova costituzione possono accedere al regime forfetario nel caso in cui ritengano di conseguire nel periodo d'imposta di costituzione proventi di natura commerciale per un ammontare non superiore a 85.000,00 euro. Nel caso in cui il primo esercizio dell'ente risulti inferiore all'anno solare, è necessario rapportare il limite di 85.000,00 euro a detto periodo computato in giorni.

Verifica del limite e regime contabile

Ai fini della verifica del raggiungimento del limite dei ricavi percepiti nel periodo d'imposta precedente, è necessario tenere conto del regime contabile applicato nell'anno di riferimento; di conseguenza:

• l'ente che ha operato in contabilità ordinaria deve calcolare l'ammontare dei ricavi conseguiti applicando il principio di competenza;
• l'ente che ha applicato il regime contabile semplificato deve considerare l'ammontare dei ricavi applicando il regime di cassa.

Nei periodi d'imposta di applicazione del regime forfetario, il reddito imponibile va determinato applicando i coefficienti di redditività ai ricavi incassati nell'anno.

Esercizio dell'opzione

La APS e le ODV possono avvalersi del regime forfetario in argomento ai sensi dell'art. 86 co. 2 del DLgs. 117/2017, comunicando:

• all'interno della dichiarazione annuale;
• oppure nella dichiarazione di inizio attività di cui all'art. 35 del DPR 633/72, utilizzando il modello AA7/10.

L'opzione in commento potrà essere comunicata, per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2025, all'interno del quadro VO del modello IVA 2027, che dovrà essere a tal fine implementato.

In caso di esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione annuale IVA, il quadro VO va allegato al modello REDDITI ENC.

Cessazione del regime forfetario

Il regime forfetario per le ODV e le APS cessa di avere applicazione a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui viene meno taluna delle condizioni previste dal co. 1 dell'art. 86 del DLgs. 117/2017, ossia dal periodo d'imposta successivo a quello di superamento della soglia di ricavi individuata ai fini dell'adesione al regime (art. 86 co. 14 del DLgs. 117/2017)50.

Il regime potrebbe venire meno sempre dall'anno successivo anche nel caso in cui la qualifica di ODV o APS è persa in corso d'anno, ferma la permanenza dell'iscrizione al RUNTS (ad esempio come ETS non qualificato).

Applicazione del regime forfetario per la determinazione del reddito di impresa

Ai sensi dell'art. 86 co. 3 del DLgs. 117/2017, il regime forfetario per le APS e le ODV prevede l'applicazione dei seguenti coefficienti all'ammontare dei ricavi percepiti dalle attività indicate al precedente § 4.1.1:

• il coefficiente di redditività dell'1% per le ODV;
• il coefficiente di redditività del 3% per le APS.

A differenza di quanto previsto dall'art. 80 co. 1 del DLgs. 117/2017 in merito al regime forfetario degli enti del Terzo settore non commerciali, non concorrono alla formazione del reddito d'impresa in applicazione del regime forfetario per ODV e APS i componenti diversi dai ricavi (es. plusvalenze/minusvalenze, sopravvenienze attive/passive).

Si segnala che, secondo l'art. 86 co. 16 del DLgs. 117/2017, per le ODV e le APS che optano per il regime forfetario in argomento è esclusa l'applicazione degli ISA (indici sintetici di affidabilità fiscale).

Adempimenti contabili e fiscali

Le ODV e le APS che applicano il regime forfetario di cui all'art. 86 del DLgs. 117/2017:

• sono soggette all'obbligo di conservazione dei documenti ricevuti ed emessi ai sensi dell'art. 22 del DPR 600/73;
• tuttavia, sono esonerate dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili.

Le ODV e le APS che non applicano il regime forfetario ex art. 86 del DLgs. 117/2017 e che quindi applicano il regime previsto dal Titolo II del TUIR o il regime forfetario degli ETS ex art. 80 del DLgs. 117/2017 devono rispettare la disciplina ordinaria sugli obblighi contabili prevista dall'art. 87 del DLgs. 117/201754.

Esonero dall'applicazione delle ritenute

Le ODV e le APS che applicano il regime forfetario non sono tenute ad effettuare le ritenute alla fonte di cui al Titolo III del DPR 600/73 e, quindi, non operano come sostituti di imposta.

Tuttavia, nella dichiarazione dei redditi, le medesime indicano il codice fiscale del percettore dei redditi per i quali all'atto del pagamento degli stessi non è stata operata la ritenuta e l'ammontare dei redditi stessi (art. 86 co. 6 del DLgs. 117/2017).

Esclusione IVA

I co. 7 - 13 dell'art. 86 del DLgs. 117/2017 disciplinano l'applicazione dell'IVA per le ODV e le APS che si avvalgono del regime forfetario in argomento.

Come evidenziato dalla Relazione di accompagnamento al DLgs. 117/2017, tale disciplina riprende, con i necessari adattamenti, le disposizioni IVA del regime forfetario previsto per i professionisti e le imprese minori di cui all'art. 1 co. 54 ss. della L. 190/2014.

Nello specifico, è stabilito che le ODV e le APS che applicano il regime di cui all'art. 86 del DLgs. 117/2017:

• non addebitano l'IVA in rivalsa ai sensi dell'art. 18 del DPR 633/72 per le operazioni nazionali, e di conseguenza non hanno diritto alla detrazione dell'imposta assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti (nazionali, comunitari e sulle importazioni);
• applicano alle cessioni di beni intracomunitarie le disposizioni di cui all'art. 41 co. 2-bis del DL 331/93 (ne deriva che tali operazioni non sono considerate "cessioni intra-UE" non imponibili IVA, bensì cessioni interne);
• applicano agli acquisti di beni intracomunitari le disposizioni di cui all'art. 38 co. 5 lett. c) del DL 331/93, vale a dire che gli acquisti di beni, diversi da quelli di mezzi di trasporto nuovi e da quelli soggetti ad accisa, effettuati entro la soglia di 10.000,00 euro annui fissata da tale disposizione non costituiscono acquisti intra-UE per i quali l'IVA è dovuta in Italia secondo il meccanismo del reverse charge, ma sono assoggettati ad IVA nel Paese di provenienza;
• applicano alle prestazioni di servizi ricevute da soggetti non residenti (UE o extra-UE), e alle prestazioni rese nei confronti di essi, le ordinarie regole di territorialità IVA di cui agli artt. 7-ter ss. del DPR 633/72;
• applicano alle importazioni e alle esportazioni, nonché alle operazioni ad esse assimilate, le disposizioni di cui al DPR 633/7260; tuttavia, non possono avvalersi della facoltà riconosciuta agli esportatori abituali di acquistare beni senza applicazione dell'imposta con il meccanismo del plafond, ai sensi dell'art. 8 co. 1 lett. c) e co. 2 del DPR 633/72.

Esonero dagli adempimenti

Le ODV e APS in regime forfetario sono esonerate dal versamento dell'IVA e da tutti gli altri obblighi previsti dal DPR 633/72, fra cui:

• la registrazione delle fatture emesse ex art. 23 del DPR 633/72;
• la registrazione dei corrispettivi ex art. 24 del DPR 633/72;
• la registrazione delle fatture d'acquisto e delle bollette doganali ex art. 25 del DPR 633/72;
• la presentazione della dichiarazione IVA annuale.

Di conseguenza, esse sono esonerate anche dalla comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche LIPE (art. 21-bis del DL 78/2010).

Seppure non espressamente indicato, si ritiene che resti fermo l'obbligo di fatturazione delle operazioni ex art. 21 del DPR 633/72, in analogia con quanto previsto nell'ambito del regime forfetario ex L. 190/2014.

La fattura, valendo le regole generali, è emessa in formato elettronico ex art. 1 co. 3 del DLgs. 127/2015.

Restano fermi, inoltre, gli obblighi di:

• numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali;
• conservazione dei documenti eventualmente emessi.

In caso di ricezione di fatture elettroniche, gli enti in parola non sarebbero tenuti all'obbligo di conservazione digitale delle stesse. Ciò anche nelle ipotesi in cui essi abbiano volontariamente comunicato ai fornitori il proprio indirizzo telematico o abbiano registrato la PEC o il codice destinatario abbinandoli alla propria partita IVA. Resterebbe comunque fermo, invece, l'obbligo di conservazione del documento cartaceo.

Esonero dalla certificazione dei corrispettivi

Per effetto di quanto disposto dall'art. 5 del D.Lgs. 186/2025, che ha modificato l'art. 86 co. 8 del D.Lgs. 117/2017, tali enti beneficiano anche dell'esonero dalla certificazione dei corrispettivi ossia non c’è nessun obbligo di dotarsi di un registratore telematico dei corrispettivi (chiamato RT).

Ne deriva che gli stessi, laddove effettuino operazioni rientranti tra quelle di cui all'art. 22 del DPR 633/72, non sono tenuti a memorizzare e trasmettere i dati dei corrispettivi ai sensi dell'art. 2 co. 1 del DLgs. 127/2015, né a emettere scontrino o ricevuta fiscale.

La previsione di esonero è stata inserita nell'art. 2 co. 1 lett. hh) del DPR 696/96, modificato anch'esso dal DLgs. 186/2025, (allineando così gli obblighi di certificazione a carico di ODV e APS in regime speciale ex art. 86 del CTS agli obblighi previsti a carico degli enti che si avvalgono del regime speciale ex L. 398/91).

Nonostante la previsione di esonero, appare comunque consigliabile tenere traccia dei corrispettivi addebitati, ai fini dell'applicazione del coefficiente di redditività previsto dal medesimo art. 86 del CTS.

Inoltre, dovrebbe rimanere fermo, in ogni caso, l'obbligo di emissione della fattura ove richiesta dal cliente non oltre l'effettuazione dell'operazione (art. 22 co. 1 del DPR 633/72).

Reverse charge

Per le operazioni in relazione alle quali le ODV e le APS aderenti al regime forfetario risultino debitori d'imposta (es. in caso di prestazioni di servizi ex art. 7-ter del DPR 633/72 ricevute da soggetti non residenti o in caso di acquisti interni soggetti a reverse charge ai sensi dell'art. 17 co. 6 del DPR 633/72) essi sono tenuti a:

• emettere autofattura, o integrare la fattura ricevuta con l'indicazione dell'aliquota e dell'imposta;
• versare l'IVA applicata su tali operazioni entro il giorno 16 del mese successivo all'effettuazione delle stesse.

Si precisa che gli enti in argomento non sono tenuti a presentare la comunicazione delle liquidazioni periodiche in relazione a tali acquisti, né a indicare questi ultimi nella dichiarazione annuale (essendo esonerati da detti adempimenti in ragione del regime speciale applicato).

Opzione per il regime ordinario

Ai sensi dell'art. 86 co. 13 del DLgs. 117/2017, le ODV e le APS che si avvalgono del regime forfetario possono optare:

• per l'applicazione dell'IVA e delle imposte sul reddito nei modi ordinari;
• per l'applicazione del regime forfetario previsto per la generalità degli enti del Terzo settore dall'art. 80 del DLgs. 117/2017.

Anche quest'ultima scelta comporta l'applicazione dell'IVA nei modi ordinari.

In entrambi i casi, occorrerà dare comunicazione dell'opzione nella prima dichiarazione annuale successiva alla scelta operata.

L'opzione per il regime ordinario vincola le ODV e le APS per un triennio, trascorso il quale l'opzione resta valida per ciascun periodo d'imposta successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata.

Passaggio dal regime ex L. 398/91 al regime forfetario

Considerate le caratteristiche del regime ex L. 398/91, in caso di passaggio al regime forfetario ex art. 86 del DLgs. 117/2017, non dovrebbero realizzarsi i presupposti per la rettifica della detrazione IVA, considerando che il soggetto passivo IVA passa da un regime di indetraibilità IVA a un altro regime che prevede l'indetraibilità dell'imposta. Sul punto sarebbero tuttavia utili chiarimenti da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Passaggio dal regime forfetario al regime ordinario

Nel caso di passaggio da un periodo d'imposta soggetto al regime forfetario a un periodo d'imposta soggetto al regime ordinario ovvero a quello forfetario degli ETS di cui all'art. 80 del DLgs. 117/2017, al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, l'art. 86 co. 15 del DLgs 117/2017 prevede che:

• i ricavi che, in base alle regole del regime forfetario, hanno già concorso a formare il reddito non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi ancorché di competenza di tali periodi;
• viceversa, i ricavi che, ancorché di competenza del periodo in cui il reddito è stato determinato in base alle regole del regime forfetario, non hanno concorso a formare il reddito imponibile del periodo assumono rilevanza nei periodi di imposta successivi nel corso dei quali si verificano i presupposti previsti dal regime forfetario.

Corrispondenti criteri si applicano per l'ipotesi inversa di passaggio dal regime ordinario ovvero da quello forfetario per gli ETS di cui all'art. 80 del DLgs. 117/2017.

Si invita a dare lettura alle slide riassuntive allegate alla presente circolare.

SI INVITANO TUTTI GLI ENTI ISCRITTI AL RUNTS A PRENDERE CONTATTO CON LO STUDIO IN MODO PREVENTIVO ALL'EFFETTUARSI DI QUALSIASI OPERAZIONE INIZIALE NELL'ANNO 2026, AL FINE DI IDENTIFICARE INSIEME IL CORRETTO COMPORTAMENTO DA TENERE E INQUADRAMENTO FISCALE DA ADOTTARE.

Scarica gli allegati:

NOVITA' FISCALI ODV APS ETS 2026.pdf